Cuando realizamos todas las operaciones de cierre en nuestra contabilidad, como rastreo final se suele hacer un balance de sumas y saldos y comprobar que los saldos finales de las cuentas tienen sentido y son correctos. Es en este momento cuando es muy normal encontrar cuentas de clientes con saldos anteriores que sabemos no se van a cobrar nunca o de proveedores y acreedores que no sabemos si no se pagaron en su momento o son ficticios o por qué arrastran un saldo que parece no tener forma de cerrarse.
Los diversos motivos por los que suelen estar estas cuantas abiertas son muchos y difíciles de englobar de una manera sencilla pero queremos comentar la forma más usual de proceder contablemente y sus implicaciones fiscales. Nos queremos referir a aquellos casos en que tras una investigación pormenorizada de cada uno a nivel individual nos es imposible determinar si sus movimientos antiguos son o no correctos.
Contablemente debemos recordar que los posibles gastos e ingresos de ejercicios anteriores que quisiéramos reflejar ahora, en un ejercicio posterior, no se pueden llevar a sus cuentas del Grupo 6 o Grupo 7, sino, que, atendiendo a la norma de Registro y valoración 22 se deberán anotar como reservas. Repasamos lo que dice la norma:
Norma 22 Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
“Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o el gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivara, en el ejercicio en que ser produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de lo activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto , en concreto, en una partida de reservas.
En la subsanación de errores relativo a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterio contable”
Lo fundamental a la hora de hacer los ajustes es estudiar cual es la procedencia de dichos saldos arrastrados y explicarlo en la memoria de una manera clara. Esto en ocasiones puede ser sencillo pues simplemente se trata de errores detectados ahora, pero hay veces que puede ser más laborioso.
Cuentas acreedoras con saldos de ejercicios anteriores.
Se supone que tenemos abiertas cuentas, por ejemplo de proveedores, de ejercicios anteriores y cuyo saldo sabemos que no se va a cerrar. Aunque no sea habitual es posible que se pagara una parte a los proveedores y el resto no nos lo reclamen por descuido o por condonación de la deuda, o por un error informático, etc.
El asiento o asientos que generaron en su momento dicho saldo que aun permanece abierto pueden ser de este tipo:
| Debe | Haber | |
| (6) Cuenta de gasto | xxxx | |
| (400) Proveedores | xxxx |
Si pensamos que ahora es el momento de dar de baja por fin esta cuenta para que nuestra contabilidad de verdad refleje la imagen fiel de nuestro patrimonio debemos tener en cuenta su movimiento contable y sus implicaciones fiscales.
Apunte contable
Dependiendo del motivo por el que esté abierta la cuenta del proveedor y no se haya cerrado nos podemos plantear:
- a) El caso más sencillo pero menos habitual seria que se tratara de un despiste contable. Es posible que la operación se pagase en su momento pero se olvidó hacer el apunte correspondiente. Esto debe suponer tener descuadrada la cuenta del proveedor pero también la tesorería con lo que la cuadraríamos ahora.
| Debe | Haber | |
| (400) Proveedores | xxxx | |
| (57) Tesorería | xxxx |
- b) Otra posibilidad sería que la operación, finalmente no se llevara a cabo y se nos olvidó anularla. Lo hacemos ahora dando de baja el proveedor y, en lugar de anotar la 608, anotar la cuenta de reservas.
| Debe | Haber | |
| (400) Proveedores | xxxx | |
| (113) Reservas voluntarias | xxxx |
- c) El caso más usual, y el que nos estamos planteado hoy seria que el saldo pendiente de la cuentas viene de ejercicios anteriores y no tenemos idea de que ha pasado con ella pero tenemos la certeza de que no se va a hacer el pago. Si decidimos eliminar este activo nos debe generar un ingreso a nuestro favor, que al ser de ejercicios anteriores debemos llevarlo también a reservas.
| Debe | Haber | |
| (400) Proveedores | xxxx | |
| (113) Reservas voluntarias | xxxx |
A su vez, deberemos explicar en la memoria la justificación de este movimiento.
Consecuencia fiscal
Como comentamos, la desaparición del pasivo ha generado un ingreso (anotado en la cuenta de reservas) por el que debemos rendir cuentas a Hacienda.
La interpretación que puede hacer Hacienda ante esta operación de dar de baja a un proveedor puede ser alguna de estas:
- a) La empresa contabilizó en el ejercicio unos gastos ficticios con el fin de reducir la Base Imponible de cara al Impuesto de sociedades. Es decir, lo anotado en el grupo 6 no fue una operación real y la sociedad se lo ha deducido del impuesto.
- b) La empresa contabilizó un gasto real deducido de manera correcta, pero el pago del pasivo no se anotó pues se hizo con rentas no declaradas, dicho coloquialmente se pagó “en negro” y no se contabilizó.
- c) La operación de gasto fue real pero el proveedor le ha condonado la deuda
En cualquier caso el ingreso hay que imputarlo fiscalmente al ejercicio del devengo, es decir, el ejercicio en que se produjo la corriente real de bienes y servicios. Esto pude suponer:
- Si podemos justificar que la deuda corresponde a un ejercicio prescrito (mediante apuntes contables y documentación) el ingreso ahora “aflorado” no va a tributar en el impuesto de sociedades pues, como decimos, el ejercicio en el que habría que imputarlo está prescrito.
- Si no podemos justificar de que año vienen los saldos que deseamos eliminar debemos imputar el ingreso al último ejercicio fiscal no prescrito haciendo una declaración complementaria de dicho año.
- Si la deuda procede de un ejercicio no prescrito actuaremos como en el caso anterior.
Cuentas deudoras con saldos de ejercicios anteriores.
Se supone que tenemos abiertas cuentas, por ejemplo, de clientes de ejercicios anteriores cuyo saldo sabemos que no se va a cerrar pues ya no vamos a cobrar nada. El asiento que se supone originó dicho saldo puede ser el siguiente:
| Debe | Haber | |
| (430) Clientes | Xxxxx | |
| (700) Venta de mercaderías | xxxx |
Contablemente
Dependiendo del motivo por el que esté abierta nos podemos planear
- a) La operación se cobró en su momento pero se olvidó hacer el apunte correspondiente. Esto debes suponer tener descuadrado también la tesorería con lo que la cuadraríamos ahora.
| Debe | Haber | |
| (57) Tesorería | xxxx | |
| (430) Clientes | xxxx |
- b) La operación, finalmente no se llevó a cabo y se nos olvidó anularla. Lo hacemos ahora
| Debe | Haber | |
| (113) Reservas voluntarias | Xxxxx | |
| (430) Clientes | xxxx |
- c) El saldo viene de ejercicios anteriores y no tenemos idea de qué ha pasado pero queremos eliminarlo en estos momentos.
| Debe | Haber | |
| (113) Reservas voluntarias | xxxx | |
| (430) Clientes | xxxx |
Consecuencia fiscal
A diferencia del caso anterior, aquí Hacienda sí que cobró en su momento ya que se anotó la venta y se tributará en la base imponible por dicho importe. Sin embargo debemos poder justificar bien esta operación pues de lo contrario es muy normal que Hacienda entienda que realmente no se hizo esta venta y lo que se está haciendo es un reparto de dividendos encubierto.
Angel Luis Martinez Sanchez