En esta ocasión el autor analiza las repercusiones contables y fiscales de la cancelación de la deuda que tiene un socio con la sociedad mediante la aportación de un inmueble no afecto a actividad económica alguna.
Hola a todos:
Al amparo de este post me gustaría rescatar una cuestión que aún a día de hoy genera dudas en el seno de la pequeña y mediana empresa y también entre el colectivo de profesionales del ámbito del asesoramiento, que vienen reiterándome una pregunta que en mi opinión debe de quedar muy clara, desde la óptica fiscal, mercantil y contable, pues disponemos de numerosas consultas, resoluciones y jurisprudencia, que vienen a clarificarnos.
Pues bien, hace cuestión de varias semanas, el administrador de una empresa familiar catalana, venía a plantearme una duda, común a otras tantas ya formuladas con anterioridad, pues en este caso concreto y durante estos tiempos convulsos que hemos venido padeciendo, la sociedad consultante, había actuado como prestamista de uno de los socios, acumulando una deuda que cada año se venía a incrementar en el importe de los intereses devengados y acumulados al principal, al no disponer el socio de la liquidez suficiente como para hacer frente al pago de los mismos. Según me contaban, el socio deudor podría únicamente hacer frente a la cancelación de la deuda preexistente, mediante la aportación de un inmueble no afecto a actividad económica alguna y era intención firme de la empresa el buscar una pronta solución al respecto en aras a evitar problemas a futuro.
Hasta aquí, un planteamiento dentro de lo habitual en el ámbito empresarial, pero ahora llega la pregunta del millón coincidente en todos los supuestos “¿Qué podría hacer para tributar lo menos posible en la cancelación de la deuda? ¿Podría acogerme a alguna de las operaciones descritas para la aplicación del régimen fiscal especial?”
Ante este planteamiento, mi respuesta es clara, lo primero que debemos de hacer es atender a la naturaleza de la operación y que la fiscalidad no se anteponga a ello, pues la esencia de la aplicación del régimen fiscal especial exige sobre todo el analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, debiendo concienciarnos de que dicho régimen, no se aplicará cuando la operación planteada no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Por tanto, debe de quedar claro que cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Recordar, que la LIS recoge de forma expresa, la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Cabe también dejar claro, que para que una operación no dineraria de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, pudiera acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad o estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Al hilo de lo anterior, vuelve a resurgir con fuerza la misma cantinela de siempre ¿El alquiler de inmuebles tiene la naturaleza de actividad económica?
Pues bien, aquí tendremos que estar a lo dispuestos en el artículo 27.2 de la LIRPF, en cuanto a los requisitos de empleado con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de la actividad y siempre y cuando el número de inmuebles a gestionar y el volumen de ingresos que se generen, justifiquen dicha estructura de medios humanos, entre otros.
Además, es muy importante que se tenga en cuenta que no se considera que ha existido afectación a una actividad económica cuando los bienes o derechos se enajenen antes de que transcurran tres años desde la afectación a dicha actividad económica (LIRPF art.28.3), por lo que para la aplicación del régimen especial previsto en la normativa del IS en cuanto a la actividad de alquiler como actividad económica, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a una actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.
Ya en mi post http://pascuallopez.blogcanalprofesional.es/importantes-novedades-fiscales-2017-aspectos-controvertidos-y-a-tener-en-cuenta-de-cara-al-cierre-contable-y-fiscal-2016/ venía a desarrollar abundante casuística relativa a la aplicación del régimen fiscal especial en operaciones de reorganización empresarial, incluyendo las diferentes versiones en relación con la actividad de alquiler como actividad económica.
En definitiva, si estamos ante supuestos de dación en pago de deuda, que parece que es a dónde quiere llegar el administrador de la empresa consultante catalana anteriormente reseñada, atendiendo a la naturaleza de la operación en los términos reseñados en el artículo 1175 del Código Civil, deberíamos de tener en cuenta el tratamiento contable de la operación y sus respectivas implicaciones fiscales.
Con respecto a su tratamiento contable, la resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y la consulta nº 2 del BOICAC nº94/2013 indica lo siguiente:
“Los bienes del inmovilizado cedido en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.”
“A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.”
VALOR RAZONABLE – VALOR EN LIBROS = RESULTADO EXPLOTACIÓN.
VALOR DEL PASIVO CANCELADO – VALOR RAZONABLE = RESULTADO FINANCIERO.
Esta consulta aclara además que en el caso de que el bien enajenado mediante la dación en pago forme parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, los ingresos obtenidos (valor razonable) no formarán parte de la cifra de negocios, sino que figurarán como un resultado procedente de la baja del inmovilizado.
Con respecto a su tratamiento fiscal, deberíamos de analizar las consecuencias fiscales tanto en sede del deudor persona física como en sede del acreedor.
Debemos de tener en cuenta que la dación en pago tiene el tratamiento de la compraventa por afinidad con esta figura, tal y como ha señalado la jurisprudencia en diferentes ocasiones, al tratarse de una auténtica transmisión, por lo que habrá que atender a las reglas fiscales establecidas para las compraventas con algunos matices.
En cuanto a la tributación indirecta se refiere, La Ley 7/2012, de 29 de octubre contempla como supuesto de inversión del sujeto pasivo las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de la ejecución de una garantía constituida sobre los mismos. Se entiende que se ejecuta la garantía cuando el inmueble se transmite a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
La Dirección General de Tributos emitió dos consultas tributarias vinculantes (V1415-13 y V1416-13, ambas de 24 de abril de 2013) en las que aclara el ámbito de aplicación, subjetivo y objetivo, del supuesto de inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles en ejecución de garantía y operaciones asimiladas.
La Dirección General de Tributos, viene a precisar que “existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones”.
En cuanto a la tributación directa se refiere, en sede del acreedor, podría generarse una plusvalía o minusvalía en la operación por la diferencia entre el valor razonable del bien recibido en pago de la deuda y el valor del crédito saldado. Por el contrario, en sede del deudor, podría generarse una plusvalía o minusvalía en la operación por la diferencia entre el valor contable del inmueble entregado y el valor de la deuda cancelada.
Recordar además, que en sede del deudor aportante del inmueble, en caso de generarse una plusvalía en la operación, la dación en pago puede tener efectos en sede de impuestos locales en el caso de que los inmuebles entregados fuesen de naturaleza urbana, ya que la operación estaría gravada por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que le correspondería abonar, según la normativa de dicho impuesto.
En definitiva, una amplia serie de implicaciones fiscales que llevaría asociada la dación en pago y que deberemos de tener muy en cuenta en aras a evitar sorpresas futuras.
Pero, ahora llegaría la segunda pregunta del millón, ¿Y no podemos hacer nada más?
Pues bien, sí que podemos hacer más cosas, pero hay que tener en cuenta todo lo que he remarcado a lo largo de este post, no debemos de utilizar paracetamol para atajar una hemorragia, cada caso tiene una casuística que se debe de analizar individualmente.
Si nos encontramos, ante un profesional persona física que está dado de alta en el régimen de autónomos en la actividad de asesoramiento (por ejemplo), que desarrolla su actividad en un inmueble particular y que además es socio de una sociedad de capital, podríamos pensar en afectar el inmueble a la actividad de asesoramiento y hacer una aportación en régimen de neutralidad fiscal, transcurridos 3 años desde su afectación, pero ojo, siempre y cuando esto lo hagamos con la intención de centralizar y racionalizar la gestión empresarial y las inversiones o con la intención de conseguir una mayor eficacia organizativa, se verá con buenos ojos, aquí el motivo económico válido, resulta esencial.
A día de hoy, las operaciones que más frecuentemente se vienen recomendando en régimen de neutralidad fiscal son las de canje de valores, en aras a coadyuvar a simplificar estructuras administrativas, reduciendo costes. Suele ser lo habitual que se aporten las participaciones sociales a una sociedad holding, que será a su vez la propietaria de las empresas. Esta aportación no tendrá costes fiscales, siempre y cuando, vuelvo a reiterarme, la operación se fundamente en motivos económicos válidos. Estos motivos existirán, si la holding centraliza servicios a favor de las filiales, optimizando la gestión y obteniendo economías de escala.
¡¡ Problema que últimamente me encuentro !! que hay empresas que cuidan minuciosamente el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, y se olvidan de lo esencial, pues si la holding vende las participaciones recibidas transcurridos más de dos años desde la aportación, la ganancia que obtenga por la venta quedará totalmente exenta, Pero si la transmisión se realiza dentro de los dos años siguientes a la aportación, la parte de ganancia de la holding que se corresponda con la ganancia por la que los socios no tributaron al hacer el canje de valores, no gozará de la exención por doble imposición indicada.
Esa regla intenta evitar la picaresca latina, pues algún avispado podría optar, olvidándose de lo anteriormente expuesto, por aportar sus participaciones a una sociedad (aplicando el régimen de neutralidad fiscal) efectuando posteriormente la transmisión desde esta, aplicando la exención que las sociedades pueden aplicar sobre las ganancias obtenidas con dichas ventas. Así al menos durante 2 años se viene a limitar esta conducta perniciosa.
Como viene a ponerse nuevamente de manifiesto, ante las consultas que me plantean últimamente, la fiscalidad vuelve a estar por encima del bien y del mal, en detrimento de la realidad económica de las operaciones, hecho este que ya he puesto de manifiesto en varios post y que viene a asimilarse en gran medida, al ámbito de la contabilidad y fiscalidad, pues tras más de 10 años desde la entrada en vigor del PGC 2007, la contabilidad se sigue prostituyendo al son que marca la fiscalidad y esto debería de estar ya más que superado.