Ante la cercanía del cierre contable del 2018, el autor analiza la posibilidad, orden y limitaciones que tienen las empresas de reducida dimensión a la hora de aplicar en el impuesto sobre sociedades la minoración por reserva de capitalización y la minoración por reserva de nivelación.
Las empresas de reducida dimensión podrán aplicar las dos minoraciones, la minoración por reserva de capitalización y la minoración por reserva de nivelación. El orden debe ser aplicar primer la reserva de capitalización y después la reserva de nivelación, con lo cual el tipo impositivo final puede situarse en el (25 % – 2,5 % – 2,25 %) 20,25 %.
Existe una limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.
Esta minoración no la pueden aplicar aquellas ERD que inicien una actividad económica y tributen al 15%.
Esta minoración se produce para aplicarla durante los cinco ejercicios siguientes si se obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco ejercicios siguientes.
En el caso que durante los cinco ejercicios siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto, habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura. Por lo que, ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si durante los cinco próximos años:
• – se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.
• – Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo.
Por lo tanto, se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada, lo que produce un efecto impositivo de Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) hasta que puedan ser aplicadas de forma definitiva o haya que devolverlas. Así se manifiesta la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
Otra obligación necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.
La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.
El orden debe ser:
• 1ª. Aplicación de la minoración por reserva de capitalización.
• 2ª. Compensación de bases imponibles negativas.
• 3ª. Aplicación de la minoración por reserva de nivelación.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo de 15.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni pagos a cuenta, sin embargo, tiene Bases Imponibles negativas pendientes de compensación por 3.500 euros. Supongamos que durante 2016 existe un incremento de la reserva voluntaria suficientes para poder aplicar la reserva de capitalización.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será: Registro contable:
Resultado contable antes de impuestos 15.000
Minoración reserva capitalización 10% -1.500
Base imponible previa 13.500
Compensación bases imponibles negativas -3.500
Base imponible previa 10.000
Minoración reserva nivelación -1.000
Base imponible 9.000
Tipo impositivo 25%
Cuota líquida 2.250
N.º Cta. Título Cargo Abono
6300 Impuesto corriente 2.250
4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 2.250
Aplicación compensación Bases Imponibles negativas:
N.º Cta. Título Cargo Abono
6301 Impuesto diferido 875
4745 Créditos por pérdidas a compensar 875
NOTA: Suponemos que se contabilizó el efecto impositivo cuando surgió la base imponible negativa.
Contabilización de la minoración por la reserva de nivelación.
N.º Cta. Título Cargo Abono
6301 Impuesto diferido 250
479x Pasivos por diferencias temporarias imponibles por reserva nivelación 250
El resultado contable sería: En la propuesta de distribución del resultado Registro de la reserva de capitalización:
Resultado contable antes de impuestos 15.000
(-) Impuesto sobre beneficios -3.375
Resultado contable 11.625
N.º Cta. Título Cargo Abono
129 Resultado contable 1.500
11x Reserva de capitalización 1.500
NOTA: Si bien es cierto que la Consulta V4127/2015 parece que se inclina por dotar la reserva de capitalización contra la cuenta de reservas voluntarias, lo cierto es que desde una perspectiva contable es la dotación de una reserva obligatoria que debería ser dotada con cargo a la cuenta de resultados (como cualquier otra reserva).
Ahora bien, en mi opinión, no debería haber diferencias entre hacer una cosa u otra ¿Qué más da cargarlo a reservas voluntarias para luego destinar resultados a reservas voluntarias para que estas no disminuyan, o directamente llevarlo contra resultados?
Registro de la reserva de nivelación:
N.º Cta. Título Cargo Abono
129 Resultado contable 1.000
11x Reserva de nivelación 1.000
Obsérvese que la minoración por la reserva de nivelación no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.
Durante los cinco ejercicios siguientes puede suceder:
• 1. Que se obtengan bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en algunos de los cinco años siguientes es por 10.00 euros.
(Supongamos que la única deducción que tiene por reservas de nivelación es por 250 registrada anteriormente)
El cálculo del impuesto sobre beneficios será:
Resultado contable antes de impuestos -10.000
Adición reserva de nivelación 1.000
Base imponible -9.000
Tipo impositivo 25%
Crédito por pérdidas a compensar -2.250
Registro contable El resultado contable sería
N.º Cta. Título Cargo Abono
4745 Crédito por pérdidas a compensar 2.250
479 Pasivo por diferencia temporaria imponible 250
6301 Impuesto diferido 2.500
Resultado contable antes de impuestos -10.000
(-) Impuesto sobre beneficios 2.500
Resultado contable -7.500
El resultado contable sería:
Podemos concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:
o 1. Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la deducción de nivelación.
o 2. Por importe de 2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.
La reserva de nivelación se convertirá en reserva de libre disposición:
N.º Cta. Título Cargo Abono
11x Reserva nivelación 1.000
113 Reserva voluntaria 1.000
• 2. Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.
En el último de los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de 10.000 euros.
El cálculo del impuesto sobre beneficios será: Registro contable
Resultado contable antes de impuestos 10.000
Adición reserva de nivelación 1.000
Base imponible 11.000
Tipo impositivo 25%
Cuota líquida 2.750
N.º Cta. Título Cargo Abono
6300 Impuesto corriente 2.750
479 Pasivo por diferencia temporaria imponible 250
4752 Hacienda Pública acreedora IS 2.750
6301 Impuesto diferido 250
El resultado contable sería:
Resultado contable antes de impuestos 10.000
(-) Impuesto sobre beneficios -2.500
Resultado contable 7.500
La reserva indisponible será de libre disposición.
N.º Cta. Título Cargo Abono
11x Reserva nivelación 1.000
113 Reserva voluntaria 1.000
Obsérvese que la adición por la deducción de nivelación que ha podido ser aplicada (por no existir base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.
Todo esto y mucho más se expondrá en:
Jornada presencial 30 de noviembre de 2018: “Novedades del cierre contable 2018 y sus implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas.” Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para los auditores inscritos en el ROAC. https://congresos.adeituv.es/cierre2018/ficha.es.html
Y también en el webinar homologado por el ICAC del día 8 de febrero de 2018- Webinar – Novedades del cierre contable 2018 y sus implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Un saludo afectuoso para todos.
AUTOR:Gregorio Labatut Serer
FUENTE:blogcanalprofesional